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對資產減值會計的再認識

 

李小林(青島理工大學琴島學院 山東青島 266106)

 

 

【摘要】  資產減值的本質是對資產價值的再確認。對減值資產確認減值損失,計提減值準備不僅滿足會計信息的謹慎性要求,而且使得資產負債表上不再只是反映過去,還能反映資產現實的狀態,從而能夠提供更加相關的信息,有助于財務會計目標的實現。文章首先闡述了資產減值的含義、范圍,然后詳細介紹了確認資產減值的思路,并詳細闡述針對不同類別的資產,減值損失具體應如何確認和計量,最后簡要分析了目前資產減值會計存在的問題。

【關鍵詞】   資產減值;賬面價值;可收回金額

【中圖分類號】  F234  文獻標識碼】  A  【文章編號】  1002-5812202010-0063-03

 

從1992年資產減值的概念提出至今,資產減值會計經歷了從無到有,經歷了從一項資產到四項資產、從四項資產到八項資產、再到目前幾乎全部資產都要計提減值,資產減值會計的發展凸顯出其在企業日趨復雜的社會環境中的重要性。本文以此為背景,對資產減值的含義、范圍、資產減值的確認思路以及資產減值損失的確認和計量進行了系統的闡述,最后簡要分析了資產減值會計目前存在的主要問題。

一、資產減值的含義

資產的本質是可以給企業帶來經濟利益的資源。資產的賬面價值可以簡單理解為取得資產的當時,該項資產可以給使用者帶來的經濟利益。隨著資產的使用,資產的價值會逐漸發生變化。對于非流動資產,比如固定資產、無形資產,由于自身發生的內部或外部損耗,價值降低的可能性會比較大。還有一部分資產,如存貨,這類資產的價值受市場的需求、消費者的偏好等外部因素影響較大,價值有時上升、有時下降,其本身的變化并沒有呈現出一定的規律性。目前的問題是,當資產現實價值發生變化時,會計賬簿應如何體現呢?

資產按后續計量模式一般可以分為以下兩大類(見圖1):(圖略)                                     

對于以成本模式計量的資產,當資產現實價值低于原賬面價值時,表明資產減值,這時會計賬面應取其現實價值,同時確認資產減值損失;而當資產現實價值超過原賬面價值時,表明資產升值,這時賬面上維持資產原價值不變。即這類資產期末按孰低原則進行處理,體現了謹慎性的會計原則。對于以公允價值模式計量的資產,當公允價值與賬面價值不一致時,會計賬面應體現其公允價值,同時,對于資產價值的變動應調整公允價值變動損益或所有者權益,與資產減值無關。

歸納以上的分析,資產減值中所謂的“資產”是指采用成本模式計量的資產。對于這類資產,由于來自企業內部或外部不利因素導致現實價值降低,最終導致資產的現實價值低于原賬面價值。(圖略)

 

二、資產減值的范圍

原則上,采用成本模式計量的資產發生減值時,均應確認減值損失。但是,這類資產內部特性也有不同,因此對資產減值的會計處理也會有差別。

計提減值準備的資產包括對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資、采用成本模式計量的投資性房地產、固定資產、生產性生物資產、無形資產、商譽等。這類資產在確認減值之后,即使日后價值恢復,也不得作價值轉回處理。原因在于,一方面,這類資產發生減值之后,價值幾乎不可能恢復。比如,由于技術落后或者資產陳舊過時導致的資產減值,在一個良性發展的經濟社會,生產力水平是前進的,這決定了技術或資產也是進步的,這種資產的減值是無法逆轉的。另一方面,由于確認資產減值的過程本身會涉及主觀判斷,資產確認減值后如果允許其作轉回處理,資產減值可能會變成企業調節利潤的一個手段。

對于存貨、金融資產以及上述所列示之外的其他資產,在確認資產減值后,在滿足一定條件下減值是允許轉回的。

三、確認資產減值的思路

交易是一個企業與另一企業之間發生的價值交換,事項則是企業內部的價值轉移。資產減值并非交易而是事項,即企業內外部出現損害資產價值的事件,并且減少金額能夠可靠計量,會計上就應該對這些資產作減值處理。會計期末,企業首先應收集資料確定各項資產是否存在減值跡象。其次,只對存在減值跡象的資產進行減值測試,確定其是否發生減值。

因此,減值測試的范圍并非針對企業所有資產,只有出現減值跡象的資產才有必要進行。但對于幾項特殊資產,由于價值不確定的因素較大,因此減值測試是每個期末都需要進行的,與是否存在減值跡象無關。資產減值的思路如圖3所示。(圖略)

                         

四、資產減值損失的確認和計量

在確認資產減值時,既要計算資產的賬面價值,又要計算資產的可收回金額,兩者比較大小即為減值測試。其中,賬面價值是從賬面上所體現出的資產價值,計算上用資產取得時的成本,扣除資產使用過程中的折舊或攤銷及其他相關備抵賬戶之后的凈額表示;可收回金額是指資產的公允價值減去處置費用后的凈額(以下簡稱凈額)與資產未來現金流量的現值(以下簡稱現值)兩者中的較高者。其實,凈額和現值本質上是衡量資產價值的兩種方式:凈額,是假設資產出售,從企業外部主體的角度看該項資產的價值;而現值,是假設資產出售,從企業內部主體角度看該項資產的使用價值。

根據可收回金額的定義,確定可收回金額的一般順序是:首先,計算確定凈額;然后,計算確定現值;最后,兩者比較,取其較高者即為該項資產的可收回金額。但是,確認可收回金額時也有特殊情況。見圖4。(圖略)

在會計實務中,由于凈額比較容易取得,而現值不易預測和計算,并且受人為干擾因素比較大,所以,我們通常將凈額作為資產的可收回金額。只有當現值顯著高于凈額,以及凈額確實無法取得時,才有必要確定計算現值。需要強調的是,對于確定存貨減值時,需要計算確定的是存貨的成本及其可變現凈值。金融資產的減值,需依據新金融工具準則的相關規定,運用預計信用損失模型,確認信用減值損失。

根據賬面價值與可收回金額的計算方法,兩者的差額即為該資產的減值金額。這時,企業應確認增加資產減值損失或者信用減值損失,同時增加相應資產的減值準備。需要說明的是,減值損失確認后,資產的賬面價值也相應發生了變化,所以減值資產的應計折舊額以及應計攤銷額也應做出相應的調整。減值的資產未來發生處置時,之前確認的減值損失應當予以轉出。

五、資產減值會計在上市公司中的應用

本文以2018年青島市32家非金融業上市公司為例,分析資產減值會計在我國上市公司中的應用情況。

(一)資產減值損失的計提類別

由表1可以看出,2018年,32家非金融業上市公司均根據企業自身情況計提了相應資產的減值準備。由下頁表2可知,漢纜股份、東方鐵塔、海信電器、利群股份、青島啤酒和青島港6家上市公司做出了壞賬準備轉回的處理。28家上市公司對存貨計提了減值準備,其中蔚藍生物對存貨跌價準備做出了轉回的處理。海爾智家對在建工程和長期股權投資計提了減值準備,軟控股份對無形資產計提了減值準備。

可以看出,上市公司對應收款項和存貨的減值應用比較多,而其他資產的減值相對比較少。同時,對于資產減值轉回的情況,有些公司在財務報表附注中只做出了簡單的金額說明,但對資產減值轉回的原因并未提及。

(二)資產減值損失對利潤的影響

從表3的統計分析數據中可以看出,樣本公司中資產減值損失占凈利潤的比重平均值為38%,最大值為6.05,最小值為-1.34。(表略)

從表4的統計分析數據中可以看出,樣本中有44%的上市公司計提的資產減值損失超出當期利潤的10%,47%的上市公司計提的資產減值損失在0和10%之間,還有9%的上市公司轉回了資產減值損失。其中,青島雙星和海聯金匯計提資產減值損失的比例超過了凈利潤的100%,而軟控股份在當期凈利潤為負數的情況下,計提資產減值損失的比例也超過了凈利潤的100%。這些情況都是不正常的,需要深入分析其原因。

總之,在我國上市公司中,資產減值損失的計提比例普遍較高,對當期的凈利潤有很大影響。

六、資產減值會計存在的問題

資產減值的本質,是在資產現有賬面價值的基礎上,對其價值的再確認,首先滿足了會計信息質量的謹慎性原則。同時,由于減值資產更能反映資產的真實情況,也滿足決策有用觀的財務會計目標。但是,從上文可以看出,我國企業在應用資產減值會計時還存在一些問題。

(一)資產減值會計的應用不普遍

從本文對青島市2018年32家非金融業上市公司資產減值會計的應用情況分析可以看出,上市公司對應收款項和存貨的減值應用比較多,而其他資產,比如固定資產、無形資產的減值應用相對比較少。這充分說明資產減值會計在我國的應用并不理想。

(二)資產減值信息披露不完善

當資產減值發生轉回時,有些公司只列示了減值金額的計算過程,但是對于資產減值轉回的原因并未做出詳細的解釋說明。我國目前現行的會計準則規定,企業應該對重大資產的減值信息在原因和方法做出詳細的披露。但是,何為重大資產,現行準則并未界定,不同公司的界定標準并不一致。同時,對于減值信息在原因和方法方面的披露屬于非強制性的定性披露,企業往往缺乏披露這部分信息的主動性,最終導致對于資產減值信息的披露并不完善。

(三)資產減值會計涉及大量主觀判斷

資產減值會計涉及大量主觀判斷,比如資產減值跡象的判斷、凈額、現值、存貨可變現凈值以及應收款項的違約風險率都涉及人為判斷,需要會計人員根據企業內部和外部的具體情況分析做出。

(四)企業可能通過資產減值操縱利潤

從表3和表4的統計分析來看,樣本公司中資產減值損失占凈利潤的比重平均值為38%,這充分說明確認資產減值損失會對當期利潤產生重大影響。同時,根據目前的規定,存貨、金融資產等資產的減值確認之后,在符合轉回條件時,是允許在原來計提的減值范圍內轉回的。這樣,管理層就會按照自己的需求通過資產減值的計提與轉回減少或者增加企業利潤,這極容易造成利潤虛增。

七、建議

針對資產減值會計在會計實務的應用中存在的問題,我們應多方面出發采取相關措施,促進資產減值會計的發展及更好運用。

首先,從本文對樣本公司的分析來看,目前許多企業對資產減值會計的認識不足。同時,資產減值會計涉及大量主觀判斷,這些主觀判斷是由企業會計人員做出的。所以,會計人員在資產減值會計的應用中發揮著關鍵性的作用,那么核心的問題就是提高會計人員的職業能力和道德水平。國家和企業應加強對會計人員的理論宣傳和培訓教育,加強對資產減值會計的認識、理解以及應用。

其次,針對目前資產減值信息披露不完善的問題,會計準則應對重大資產的標準做出界定。同時,對于重大資產減值損失的計提與轉回,除了定量的表內披露外,還要強制規定企業必須有詳細的減值損失計提與轉回的原因及方法方面的表外披露。

再次,資產減值會計涉及大量主觀判斷的一個重要原因是現行資產減值相關準則偏重原則性指導,缺少一些可操作的規定。因此,資產減值準則應對相關實務操作具體化,減少管理層和會計人員主觀判斷的范圍。

總之,資產減值會計的運用對企業的會計人員以及管理層都提出了很高的要求。企業內外共同努力,努力營造有利環境,促進資產減值會計的發展及更好運用。

 

【主要參考文獻】

  劉珊珊.資產減值對上市公司凈利潤的影響研究[J].商業會計,2016,(11).

文章刊登于《商業會計》2020年5月第10期

對資產減值會計的再認識.pdf

 

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