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IFRIC新收入準則議程決定邏輯探析

 

馬旋靈(高級會計師/博士)(上海銀行 上海 200120)

 

【摘要】  新收入準則自2018年起已執行二年,國際財務報告準則解釋委員會(IFRIC)相應發布多項議程決定。文章以新收入準則五步法模型為起點,從第五步收入確認著手,回顧了控制概念、確認方式、資產列報的準則要求,分析了IFRIC關于房地產和交易所收入確認的議程決定;從第三步交易價格確定的可變對價、重大融資成分、應付客戶對價三方面,分析了準則要求和IFRIC議程決定。文章對IFRIC新收入準則議程決定邏輯開展研究,對準則運用具有一定參考價值。

【關鍵詞】   新收入準則;IFRIC議程決定;邏輯探析

【中圖分類號】  F233  文獻標識碼】  A  【文章編號】  1002-5812202010-0024-03

 

一、引言

國際會計準則理事會(International Accounting Standards Board,以下簡稱“IASB”)發布的《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》(IFRS 15-Revenue from Contracts with Customers,以下簡稱“新收入準則”)自2018年起執行。新收入準則的關鍵核心就是五步法模型。新收入準則在收入確認上以五步法模型替代了《國際會計準則第18號——收入》(IAS 18-Revenue)和《國際會計準則第11號——建筑合同》(IAS 11-Construction Contracts)中的風險和報酬方法。雖然新收入準則仍舊允許判斷空間,但五步法模型為使用者提供了更多的指引細節,旨在減少收入確認時間和金額上的模糊性。五步法模型是IFRIC新收入準則議程決定的制定基礎:(1)識別與客戶訂立的合同;(2)識別合同中的單項履約義務;(3)確定交易價格;(4)將交易價格分攤至各單項履約義務;(5)履行各單項履約義務時確認收入。

在二年多的執行中,實務界基于現實世界具體場景提出了很多如何運用新收入準則確認收入的問題。作為IASB工作流程的一部分,問題會提交給國際財務報告準則解釋委員會(IFRS Interpretations Committee,以下簡稱“IFRIC”)。IFRIC于2002年3月成立,是IASB下屬的準則解釋機構,負責回復國際財務報告準則應用中的問題,從實務角度提供對準則的解釋和指引。IFRIC會根據問題制定一系列議程決定(Agenda Decisions)來幫助確定準則在具體場景下的運用。如果議程決定最終解決了廣泛或重大的問題,IASB會據此對準則開展小范圍修正。本文研究了截至目前所有關于收入確認的議程決定,包括已定稿發布文件和正在公開征求意見的初步文件,研究分析IASB期望企業如何運用新收入準則。

 

二、收入確認

收入確認是五步法模型中最為關鍵的第五步,涉及新收入準則很多基本概念和要求,房地產企業和交易所均向IASB提出了有關疑問。

(一)準則要求

1.控制概念。新收入準則第31條引入控制概念,認為企業在其通過向客戶轉讓已承諾的商品或服務(即資產)來履行履約義務時確認收入,而資產在客戶獲得對該資產的控制時或過程中被轉讓;因此,控制的轉移是收入確認時間的依據。新收入準則結論基礎第120條定義控制是“客戶能夠主導資產的使用并獲得資產幾乎所有剩余利益的能力”,由能力、主導使用、獲得利益三個要素構成。

2.確認方式。新收入準則第32條確定了相應兩種收入確認方式:在某一時段內或在某一時點。第35條規定了在某一時段內確認收入的三種情況:(1)客戶在主體履約行為的同時取得及消耗主體履約所提供的利益;(2)主體的履約行為創造或改良了客戶在資產被創造或改良時就控制的資產;(3)主體的履約行為并未創造一項可被主體用于其他替代用途的資產,并且主體具有就迄今為止已完成的履約部分獲得客戶付款的可執行權利。第38條以排他性規定確定主體不在某一時段內,就在某一時點確認收入。

3.資產列報。新收入準則第105條要求企業根據主體履約與客戶付款之間的關系將合同作為合同資產或合同負債列報,將獲得對價的無條件權利作為應收款列報。第106條定義合同負債為“主體就其已向客戶收取的對價(或應收對價金額)而向客戶轉讓商品或服務的義務”;第107條定義合同資產為“主體因向客戶轉讓商品或服務而獲得對價的權利”。

(二)議程決定

IFRIC新收入準則第一項議程決定主要針對房地產企業建筑房產以銷售給第三方的合同。由于建成的資產對企業沒有其他用途、歸屬客戶控制,而且企業有權就累計已完成部分向客戶收款,因此企業應確定在某一時段內確認收入,而非在某一時點確認收入;企業隨著逐步建造建筑而確認收入,收入伴隨建筑進度不斷增長。根據房地產合同進度,相關可能的資產列報取決于具體業務場景:在房地產項目已經預售給客戶的情況下,如果企業已擁有向客戶開票的權利,該場景下應確認為應收款,即企業因銷售房地產應收取的經營款項;如果尚未達到可以開票的階段,該場景下應確認為合同資產,即企業已向客戶轉讓房地產而有權收取對價的權利。在房地產項目沒有預售給客戶的情況下,房地產將以存貨形式展現在財務報表中,直到與客戶達成協議實現銷售。議程決定還指出區分合同資產與應收款,為財務報告使用者提供了關于企業合同權利的風險信息。應收款意味著對價支付前所需的時間已流逝到期,因此通常僅面臨信用風險。但是合同資產意味著企業已履行履約義務但尚未獲得對價的無條件權利,可能還需履行合同中其他履約義務,因此除了信用風險之外,還可能面臨履約風險等。

另一項議程決定源自股票交易所針對向上市企業收取費用的疑問:交易所通常收取前端費用和持續費用,其中前端費用主要覆蓋盡職調查和審閱工作的成本且不會退還,問題在于前端費用和持續費用是否能視為兩項不同的服務,前端費用能否在初始階段確認為收入。IFRIC議程決定確定交易所不能將前端費用確認為收入。IFRIC評估認為整個合同項下只有一個履約義務,即股票交易所向客戶提供上市服務;由于前端費用并未承諾任何義務,因此會計處理應類似于合同開始時收取入會費的會員協議。新收入準則應用指南第48條提及了健身俱樂部成員合同中的入會費等無需退回的初始費,第49條確定會計處理取決于該費用是否與轉讓已承諾的商品或服務有關:有關則在提供商品或服務時確認收入,無關則不確認收入。在對該問題的評估中,IFRIC回歸了收入確認的控制概念,即收入只有在客戶取得對商品或服務的控制后才能確認。

 

三、交易價格確定

確定交易價格是五步法模型中較重要的第三步。新收入準則第48條認為在交易價格確定中主要存在三方面影響:可變對價及對可變對價估計的限制、合同中存在的重大融資成分、應付給客戶的對價。IFRIC議程決定也著重解釋了相關會計處理。

(一)可變對價

新收入準則第52條定義可變對價為“主體的商業慣例、已公布的政策或特定聲明導致客戶形成主體將接受低于合同指定價格的對價金額的有效預期”或“其他事實和情況表明主體在與客戶訂立合同時的意圖為向客戶提供價格折讓”。航空運輸業企業向IASB詢問的問題是:如何確認法律法規要求在發生航班延誤或取消的情況下向旅客賠償的損失。該問題的爭議焦點在于:損失賠償到底是應該按照《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》(IAS 37-Provisions,Contingent Liabilities and Contingent Assets)確認一項準備,還是按照新收入準則確認為合同的一部分。盡管兩種方式下的凈利潤相同,但會計處理的選擇對航空企業仍舊重要,因為這將決定企業是確認為費用還是收入的減項。

IFRIC議程決定認為:賠償是一種可變對價,應作為合同的一部分蘊含于合同之中。新收入準則結論基礎第191條對可變對價舉例解釋:“合同條款規定,客戶在任何時候如果對服務不滿意均可獲得相當于已付金額的全額退款。在這種情況下,對價是可變的,……主體在客戶行使其獲得退款的權利時獲得零對價。”因此,如果按照合同要求企業應向客戶支付款項且無法收到相應對價,應借記收入作為收入的減項。

該議程決定又引發了航空賠償中另一常見情形的收入確認問題:如果賠償款項超過了初始確認的收入金額,如何進行會計處理。如果按照前述借記收入作為收入減項進行處理,會導致企業收入變為負數,在會計理論上似乎存在問題。IFRIC沒有明確回應該問題,而是說明負數并不是一個會廣泛出現的情況。因此企業可以將收入減計至零,然后將超出部分作為費用,也可以將賠償金額直接從收入中減去。IFRIC認為,只要企業能夠解釋其會計處理,任何一種方式均是新收入準則下可以接受的會計處理。

(二)重大融資成分

新收入準則第61條認為重大融資成分的認定取決于“已承諾的對價金額與已承諾商品或服務的現金售價之間的差額”,以及“主體向客戶轉讓已承諾商品或服務與客戶就此類商品或服務進行支付之間的間隔期間的預計長度”和“相關市場的現行利率”的共同影響。第62條列舉了不包含重大融資成分的三大情形:(1)客戶預先就商品或服務進行支付,且這些商品或服務的轉讓時間由客戶自行決定;(2)客戶所承諾的對價金額很大一部分是可變的,且對價的金額或時點是基于未來某一事件的發生或不發生,該事件幾乎不受客戶或主體控制;(3)已承諾對價與商品或服務的現金售價之間的差額是由向客戶或主體提供融資以外的其他原因所致,且該兩項金額之間的差額與產生差額的原因相稱。據此,建筑業企業向IASB詢問的問題是:房地產項目初始階段需要融資,企業在擁有向客戶開票的權利之前已發生重大的融資成本,不屬于新收入準則中列舉的不包含重大融資成分的三大情形,合同項下資產發生的借款費用是否可以資本化。

IFRIC議程決定確定:不管形成的資產是合同資產、應收款還是存貨,借款費用均不能資本化。如果形成的資產是應收款,它將根據完工進度逐漸發展成完全銷售價值,因此不能在價值中計入融資利息價值。相似地,合同資產如計入融資利息價值,也會導致相同的后果。在前述兩種情況下,交易價格已確定了向客戶收取的金額,相應利息不能資本化。同時,IFRIC議程決定還確定:如果房地產項目沒有預售給客戶,借款費用也不能資本化。原因是客戶在任何時間都可能同意購買該資產,因此已完工部分的資產隨時有可能立即確認為收入。但銷售價格不太可能因企業發生利息支出而隨之相應增加,因此資產價值計量中不應包含利息支出。這一議程決定是對不包含重大融資成分三大情形的重要補充。

(三)應付客戶對價

新收入準則第70條列舉應付客戶對價包括“主體向客戶(或向客戶購買主體商品或服務的其他方)支付或預計支付的現金金額”“可與欠主體(或向客戶購買主體商品或服務的其他方)的金額相抵扣的抵免或其他項目”。目前IFRIC尚未定稿的一份初步議程決定顯示存在的問題是因合同發生的培訓成本:企業為客戶提供支持服務,需接受有關客戶產品具體細節的培訓,相應培訓支出需向客戶收取,由于培訓支出需要再行向客戶收取,問題在于該支出是否應在發生時列支費用,還是應當與合同收入相匹配。

新收入準則第71條提出應付客戶對價的會計處理依據是“主體對向供應商進行的其他采購相同的方式”:如果應付客戶對價超出主體從客戶取得的可明確區分的商品或服務的公允價值,超出部分作為交易價格的抵減;如果無法合理估計從客戶取得的商品或服務的公允價值,所有對價作為交易價格的抵減。IFRIC認為需要跨出新收入準則來解決該問題,首先應考慮該成本是否在其他準則中涉及。在該思路下,IFRIC研究確定培訓支出在《國際會計準則第38號——無形資產》(IAS 38-Intangible Assets)中已有規范,要求在發生時就費用化。據此IFRIC議程決定確定費用化才是正確處理方式,為應付客戶對價提供了不同的視角。

 

四、結論

雖然IFRIC新收入準則議程決定均從具體行業角度出發,但仍有助于使用者理解會計準則的運用,是發展和完善新收入準則的重要工具。我國財政部根據新收入準則修訂印發了《企業會計準則第14號——收入》 (財會[2017]22號),要求境內外同時上市企業自2018年執行。財政部在執行中也發現了3方面問題:(1)對收入確認標準——控制權的把握;控制權是對資源的支配權,不一定是所有權。(2)多重交易安排下的收入確認;比如電信運營商買手機充話費的收入應區分為手機銷售和電信運營。(3)特定交易的收入計量;比如允許退回的商品出售應按估計退回金額沖減收入。財政部湖北專員辦發現提供進出口服務的貿易公司無法決定買賣對象、不承擔存貨風險和信用風險,因此沒有對貨物的控制權,不應確認商品銷售收入。部分地方財政局還發現企業混淆使用合同負債和預收賬款科目的問題。

本文以重溫新收入準則的五步法模型為起點,首先從第五步收入確認著手,回顧了控制概念、確認方式、資產列報的準則要求,分析了IFRIC關于房地產和交易所收入確認的議程決定;然后從第三步交易價格確定的可變對價、重大融資成分、應付客戶對價三方面,分別分析了準則要求和IFRIC議程決定。本文對IFRIC新收入準則議程決定邏輯開展研究,厘清新收入準則的具體規范要求,有助于準則運用和財報編制。

 

 

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[2]        衛靜,沈慶寧.國際收入準則變化及其影響分析[J].財會通訊,2016,(25):107-111.

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[5]        楊有紅,趙曉梅.新收入準則在電信業的應用及建議[J].商業會計,2018,(24):4-7.

 

 

【作者簡介】

  馬旋靈,男,上海銀行,博士,高級會計師。

文章刊登于《商業會計》2020年5月第10期

IFRIC新收入準則議程決定邏輯探析.pdf

 

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