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雙賬戶下高校實施政府會計制度 “資金結存”的實務探析

 

 

李學嶠  白艷波

(內蒙古交通職業技術學院 赤峰市疾病預防控制中心 內蒙古赤峰 024000

 

【摘要】   高校自201911日開始執行《政府會計制度》,新制度采用雙體系平行記賬核算模式,對同時存在零余額賬戶和財政專戶雙賬戶的高校而言,在會計記賬和核算等方面面臨著新的挑戰。文章基于高校執行政府會計制度的背景,根據高校收支業務和賬戶構成的特點,探析資金結存科目在不同情況下的具體運用,以幫助高校財務人員更好地理解和運用政府會計制度。

【關鍵詞】   政府會計制度;高校財務;雙賬戶;資金結存

【中圖分類號】   F810   【文獻標識碼】   A   【文章編號】   1002-5812202009-0051-04

 

黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度的改革要求。20188月,財政部印發《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》,要求各級行政事業單位自201911日起全面實施。對于高校而言,不再執行《高等學校會計制度》(財會[201330號)。與原有會計制度相比,政府會計制度要求會計核算應該具備財務會計與預算會計雙重功能,構建雙功能、雙基礎、雙報告的創新賬務處理模式1,即財務會計以權責發生制為基礎、預算會計以收付實現制為基礎,最終同時形成財務報告與結算報告。其中財務報告如實反映行政事業單位的資本構成和運營績效,結算報告則全面、清晰地反映行政事業單位的預算執行情況。

由于政府會計制度實行財務會計與預算會計的二元結構,兩者在收入、費用、支出確認時點和計量金額方面存在差異,如何才能實現兩者的適度分離與協調成為政府會計制度執行過程中最大的挑戰2。高校作為行政事業單位的重要組成部分,必須嚴格執行政府會計制度。由于高校要承擔教學、科研、社會服務等多種社會職能,決定了其收入的多樣性和資金管理的零散性,所以高校的會計核算要比一般的政府單位復雜,特別是在我國相當一部分高校除零余額賬戶外,還存在另一個實有資金賬戶(以下稱財政專戶)用作辦理零星現金收存和學生獎助學金發放等業務。隨著時間的推移和業務量的積累,雙賬戶的存在會使高校財務人員在平行記賬過程中,引發財務會計和預算會計數據的紊亂。為此,本文將高校作為研究主體,探析在政府會計制度執行過程中,高校財務工作所面臨的主要問題,并提出相應的解決方法。

一、高校存在雙賬戶的現實背景

雙賬戶的存在主要是為了滿足高校收支業務多樣性以及收支數額的零散性需求。一般情況下,高校的收入主要有財政撥款收入、學費收入、科研收入以及各項短期培訓收入,而高校的支出不僅包括學校的各項人員經費、日常辦公經費、基礎建設及修繕維護等各項費用,同時還要發放學生各項獎助學金及補貼等。零余額賬戶的實行有助于強化預算資金的管理和監督,提高資金的安全性和使用效益,目前,零余額賬戶能夠辦理高校絕大多數的轉賬、現金支取等日常結算業務。但是在高校的日常運行中,發生的部門預算外收費,比如書費、行李費等,都不能以零余額賬戶辦理轉存業務,同時由于公務卡制度的實施,零余額賬戶也不能向學生個人發放各類獎助學金,所以高校在使用零余額賬戶的同時還需要在銀行開設一個財政專戶,用于輔助零余額賬戶辦理學校日常收支業務。

二、政府會計制度下資金結存科目的一般運用

政府會計制度實行雙體系的核算模式,財務會計以權責發生制為基礎,預算會計以收付實現制為基礎,其在會計科目上的變化是增加了資金結存科目,在預算會計核算時發揮借貸方平衡的作用,同時減少了資產基金類科目3。根據《〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉與〈事業單位會計制度〉有關銜接問題的處理》(財會[2018 3號)規定,原科目中財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉、事業基金、專用基金以及經營結余全部對應的是政府會計制度的資金結存科目。在日常核算中為了使賬目能夠清晰地反映高校的各項經濟業務,應該在資金結存科目下設立貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”“事業基金”“專用基金等明細科目,其中事業基金用以核算非財政補助結余扣除結余分配后滾存的金額,專用基金用以記錄核算以前年度計提的福利基金”“住房基金等科目余額。當高校發生資金支出業務時,資金結存明細科目會計核算流程如圖1所示。

發生資金支出業務時具體要使用哪個明細科目,首先要判斷所產生資金支出業務是否在以前年度已經列支;其次要判斷資金的支出形式是否為國庫集中支付;最后要判斷資金支出所占用的指標是否為以前年度結轉的財政應返還額度。由于財政應返還額度——財政授權支付的指標一般以財政授權支付額度到賬通知書的形式下達,所以在資金支出時不會涉及到財政應返還額度——財政授權支付這一明細科目。

當學校發生資金流入時,要判斷所取得收入的形式是否為國庫集中支付,若是國庫集中支付且收到財政授權支付額度到賬通知書,則計入資金結存——零余額賬戶用款額度科目;若不是國庫集中支付形式,但涉及到的是預算資金,則計入資金結存——貨幣資金科目。當高校發生資金從零余額賬戶轉入財政專戶時,應借記資金結存——貨幣資金科目,貸記資金結存——零余額賬戶用款額度科目。

三、雙賬戶下高校實施政府會計制度資金結存的實務探析

(一)雙賬戶下貨幣資金銀行存款的關系

政府會計制度下貨幣資金是預算會計體系下的科目,銀行存款是財務會計體系下的科目,兩者聯系緊密又不完全對等。

1.“貨幣資金銀行存款的聯系。

首先,兩者的聯系體現在高校發生劃轉資金業務時的同增同減。高校在某些特殊情況下,按規定將零余額用款額度轉入財政專戶中用于學校的后續相關支出,這類資金屬于部門預算內資金,其收付應該在預算會計中的貨幣資金科目進行核算。

例如,101日,財政局下達當年學生助學金500萬元,105日,學校財務將500萬元資金從零余額賬戶轉入財政專戶,106日全額發放,其會計處理如下:

1101日確認收入:

財務會計:

借:零余額賬戶用款額度                                     5 000 000

  貸:財政撥款收入                                            5 000 000

預算會計:

借:資金結存——零余額賬戶用款額度                         5 000 000

  貸:財政撥款收入                                            5 000 000

2105日資金轉入專戶:

財務會計:

借:銀行存款                                               5 000 000

  貸:零余額賬戶用款額度                                      5 000 000

預算會計:

借:資金結存——貨幣資金                                  5 000 000

  貸:資金結存——零余額賬戶用款額度                          5 000 000

3106日全額發放:

財務會計:

借:業務活動費用——學生助學金                            5 000 000

  貸:銀行存款                                               5 000 000

預算會計:

借:事業支出——學生助學金                                5 000 000

  貸:資金結存——貨幣資金                                   5 000 000

其次,兩者的聯系還體現在高校發生支出業務時的同增同減。高校利用財政專戶辦理各項業務時會發生手續費及銀行票據費用,這些費用的產生應作為高校的支出在財務會計和預算會計平行記賬,由于預算會計體系內并未取得收入也沒有發生零余額用款額度的變動,所以應利用貨幣資金賬戶發揮借貸方平衡的作用。

例如,51日學校財政專戶發生匯款手續費5元,賬務處理如下:

財務會計:

借:業務活動費用                                                 5

  貸:銀行存款                                                       5

預算會計:

借:事業支出                                                    5

  貸:貨幣資金                                                       5

2.“貨幣資金銀行存款的區別。

第一,兩者的區別體現在期初余額上。在201911日高校開始實行政府會計制度時,銀行存款科目對應的是原《高等學校會計制度》下的銀行存款,其反映的是高校在以前年度開展各項業務所產生的往來款項的累計滾存情況,也就是說政府會計制度下高校銀行存款科目是有期初余額的。而預算會計體系只反映核算單位的預算收入、預算支出和預算結余三個方面,并不涉及單位往來業務,所以在2019年初貨幣資金科目余額為零。

第二,兩者的區別體現在收支記賬上。學校的財務每年都會發生一些非部門預算資金的收付業務,比如對學生收取書費、行李費,還有學校內部采購時收取企業的投標保證金等,由于上述資金不涉及高校的預算收支,所以僅需在財務會計體系內核算。

例如99日學校向新生收取行李費100萬元,930日全額支付給供應商,賬務處理如下:

199日收取行李費100萬元:

財務會計:

借:銀行存款                                            1 000 000

  貸:應付賬款                                             1 000 000

預算會計:不做賬務處理。

2930日支付給供應商100萬元:

財務會計:

借:應付賬款                                           1 000 000

  貸:銀行存款                                             1 000 000

預算會計:不做賬務處理。

第三,兩者的區別還體現在計量金額和確認時點上。在學校發展建設過程中會存在一些合同制人員,這部分人員不依靠財政統發工資,由學校承擔其工資費用并繳納社會保險和代扣代繳個人所得稅。這類人員工資從計提、發放到繳納社會保險費在月份上存在差異,導致財務部門代扣社會保險金額與實際上繳的金額存在差異的情況時有發生。所以為加強財務核算的準確性和全面性,應在資金結存科目下設立資金過渡賬戶——個人所得稅資金過渡賬戶——社會保險費兩個二級科目,用以記錄非統發工資的社保繳費和個人所得稅。

例如,1028日學校計提合同制教師工資50萬元,其中應代扣社會保險8萬元,個人所得稅0.5萬元,115日發放工資41.5萬元,1115日繳納社會保險(個人代扣代繳部分)和個人所得稅共計8.5萬元。賬務處理如下:

11028日計提合同制教師工資50萬元:

財務會計:

借:業務活動費用                                       500 000

  貸:應付工資                                            415 000

      社會保險                                             80 000

      個人所得稅                                            5 000

預算會計:不做賬務處理。

2115日發放工資41.5萬元:

財務會計:

借:應付工資                                           415 000

  貸:銀行存款                                            415 000

預算會計:

借:事業支出                                           500 000

  貸:資金結存——資金過渡賬戶——社會保險費               80 000

      資金結存——資金過渡賬戶——個人所得稅                5 000

      資金結存——貨幣資金                                415 000

31115日繳納社會保險和個人所得稅共計8.5萬元:

財務會計:

借:社會保險                                            80 000

    個人所得稅                                           5 000

  貸:銀行存款                                              85 000

預算會計:

借:資金結存——資金過渡賬戶——社會保險費              80 000

    資金結存——資金過渡賬戶——個人所得稅               5 000

  貸:資金結存——貨幣資金                                  85 000

(二)雙賬戶下不同年度質量保證金事業基金的關系

政府會計制度中雖然減少了基金類科目,但是由于以前年度收支結余的滾存,高校的事業基金科目是存在期初余額的,在《事業單位新舊會計制度轉賬、登記新賬科目對照表》中事業基金對應的是資金結存科目,所以高校在年初設置科目時應該在資金結存科目下設置事業基金二級科目,用以核算以前年度已經全額列支、本年度又發生資金流出的業務。高校在實行政府會計制度之前因設備購置或基礎設施建設所扣留其他單位的質量保證金,由于在項目付款時已經按照項目金額全額列支,所以在本年度支付的質量保證金不能再次列支,應計入事業基金。

假設20184月(未執行政府會計制度)學校購置專用教學設備100萬元,合同規定扣質量保證金10萬元,學校以直接支付的方式支付90萬元,20196月設備無異常,學校再次以直接支付的方式支付10萬元質量保證金。賬務處理如下:

120184月學校購置專用教學設備:

財務會計:

借:事業支出                                          1 000 000

  貸:質量保證金                                           100 000

      財政補助收入                                         900 000

借:固定資產                                          1 000 000

  貸:非流動資產基金                                      1 000 000

預算會計:2018年未實行政府會計制度,沒有預算會計核算。

220196月學校支付10萬元質量保證金:

財務會計:

借:質量保證金                                         100 000

  貸:財政補助收入                                        100 000

預算會計:

借:事業基金                                           100 000

  貸:財政撥款收入                                        100 000

預算期末,需對本單位納入單位預算管理的資金進行調整滾存,第一,根據本年度直接支付預算指標數與當年實際支出數的差額,借記資金結存——財政應返還額度——財政直接支付科目,貸記財政撥款收入科目;第二,根據代理銀行提供的對賬單做注銷額度的賬務處理,借記資金結存——財政應返還額度——財政授權支付科目,貸記資金結存——零余額賬戶用款額度科目;第三,根據本年度財政授權支付預算指標數與財政下達的實際指標數的差額,借記資金結存——財政應返還額度——財政授權支付科目,貸記財政撥款收入科目。預算期末資金結存借方余額反映高校預算資金的累計滾存額4

資金結存下的貨幣資金科目用以核算本單位現金業務和按規定劃轉入財政專戶所對應的各項支出業務,其中零余額賬戶支取的現金和轉入財政專戶的金額計入貨幣資金借方,學校以現金或者財政專戶的支出金額計入本科目貸方。年末借方余額反映財政專戶中未使用的預算資金,貸方余額反映零余額賬戶轉入財政專戶的金額小于財政專戶列支的金額,屬于預算超支的現象,如果零余額用款額度還有余額應該轉入相應金額到財政專戶,如果此時零余額賬戶用款額度沒有余額,則應將貨幣資金貸方金額轉入事業基金。

政府會計制度的實施是我國行政事業單位會計工作的重大變革,對我國的財政體系和行政事業單位的會計核算有著深遠的影響。高校作為事業單位的組成部分,應該完全按照政府會計制度的要求進行會計核算。另外,由于高校在收支業務、賬戶組成方面有其特殊性,高校會計人員要適應新的會計核算理念,在實踐中學習和貫徹政府會計制度,推進政府會計制度在高校成功實施。

 

 

【主要參考文獻】

1 財政部.政府會計準則——基本準則[S.財會[201578.

2 ]周衛華.二元結構體系下政府會計技術改進研究:基于事項會計理論的探討[J.會計研究,2016,(2):14-21.

3 ]李林利.新《政府會計制度》平行記賬中資金結存的運用探析[J.中國注冊會計師,2019,(10):95-97.

4 ]財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[S.財會[201725.

5 ]章杰文,姚俊生,袁仁淼.政府會計準則制度下高校往來款項核算問題探析[J.商業會計,2020,(8.

文章刊登于《商業會計》2020年5月第9期

雙賬戶下高校實施政府會計制度“資金結存”的實務探析.pdf

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